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GRUPO 1 CAPITULO 15
GRUPO 3 CAPITULO 16
GRUPO 4 CAPITULO 18
PARA TODOS EL CAPITULO 18

PARA CONFERENCIAS EN CLASE
HACER EJEMPLOS

SECCIÓN 15
El proceso de confirmación
Introducción
Esta sección provee orientación sobre:
- la importancia y confiabilidad de las confirmaciones;
- la evaluación de los resultados de los procedimientos de confirmación;
- la confirmación de las cuentas a cobrar.
Esta sección aplica al proceso de confirmación y expande la orientación de la sección 14 – Pruebas de Detalles.
La importancia y confiabilidad de las confirmaciones
Las solicitudes de confirmación, si se diseñan debidamente, pueden abordar una o más de las aseveraciones de los estados financieros. Sin embargo, las confirmaciones no abordan todas las aseveraciones con la misma exactitud. La confirmación de mercancía retenida en consignación con el consignatario posiblemente sería más efectiva con respecto a las aseveraciones de existencia y propiedad que con respecto a la aseveración de valuación. Las confirmaciones de cuentas a cobrar tienden a ser más efectivas con respecto a la aseveración de existencia que con respecto a las aseveraciones de integridad y valuación. Por lo tanto, al obtener evidencia de auditoría con respecto a las aseveraciones que las confirmaciones no hayan abordado adecuadamente, se consideran otros procedimientos para complementar los procedimientos de confirmación o para utilizarse en su lugar.
Las confirmaciones, si se diseñan debidamente, pueden proveer evidencia sobre la aseveración de integridad y contribuir a evaluar si todas las transacciones y las cuentas que deban incluirse en los estados financieros están incluidas. Su efectividad para este propósito depende, en parte, de si se puede seleccionar una muestra de una población apropiada para efectuar pruebas.
Por ejemplo, cuando se utilizan confirmaciones para obtener evidencia de auditoría sobre la aseveración de integridad con respecto a las cuentas por pagar, la población apropiada puede ser una lista de proveedores en vez de los montos registrados en el mayor subsidiario de cuentas por pagar.
Algunas solicitudes de confirmación no están diseñadas para producir evidencia con respecto a la aseveración de integridad.
Por ejemplo, el “Formulario Estándar para Confirmar la Información de los Saldos de Cuentas con las Instituciones Financieras”, se ha diseñado para substanciar la información que se expresa en la solicitud de confirmación; el formulario no se ha diseñado para proveer certeza de que se informe sobre las cuentas no incluidas en el formulario.
Al diseñar las solicitudes de confirmación, se consideran los tipos de información que los receptores estén en disposición de confirmar, debido a que la naturaleza de la información que se confirma puede afectar directamente la confiabilidad de la evidencia de auditoría obtenida así como el volumen de respuestas.
Por ejemplo, los sistemas de contabilidad de ciertos receptores pueden facilitar la confirmación de las transacciones individuales en vez de la confirmación de los saldos de totales de las cuentas. En adición, puede que los interrogados no puedan confirmar si sus pagos están al día, el monto del pago y los términos claves de sus préstamos.
El proceso de confirmación requiere un nivel apropiado de escepticismo profesional durante todo el transcurso – en el diseño de la solicitud de confirmación, el desempeño de los procedimientos de confirmación y la evaluación de los resultados de los procedimientos de confirmación.
Las solicitudes de confirmación se adaptan a los objetivos específicos de auditoría. Al diseñar las solicitudes de confirmación, se consideran las aseveraciones que se abordan y los factores que puedan afectar la confiabilidad de las confirmaciones. Estos factores incluyen:
- la forma de la solicitud de confirmación;
- la experiencia previa en la auditoría o en trabajos similares;
- la naturaleza de la información que se confirma;
- el presunto receptor (a quien se dirige la solicitud).
La forma de la solicitud de confirmación
El uso de solicitudes generales para recibir información de los receptores es una manera de mitigar el riesgo de que los receptores de una solicitud positiva de confirmación puedan firmar y devolver la confirmación sin verificar que la información sea correcta. Por lo tanto, el uso de formularios de solicitud generales puede proveer un grado mayor de certeza de auditoría sobre la información confirmada. Sin embargo, los formularios de solicitud generales pueden resultar en un volumen menor de respuestas debido a que se requiera un esfuerzo adicional de parte de los receptores; por lo tanto, puede que se tengan que efectuar más procedimientos alternativos.
Las solicitudes negativas pueden utilizarse para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable cuando:
- el riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos es bajo;
- hay un gran número de saldos menores involucrados; y
- no se tiene razón para sospechar que los receptores de las solicitudes tiendan a no prestarles la consideración adecuada.
Por ejemplo, las solicitudes negativas de confirmación puede que sean apropiadas para obtener evidencia de auditoría sobre la integridad y exactitud de los pasivos de depósito en una institución financiera.
Se considera efectuar otros procedimientos sustantivos para completar el uso de las confirmaciones negativas.
Las solicitudes de confirmaciones negativas pueden generar respuestas que indiquen errores e irregularidades, y tienen más posibilidad de hacerlo si se envían un alto número de solicitudes de confirmación negativas y tales errores e irregularidades son abundantes. Se investiga la información pertinente provista sobre las confirmaciones negativas devueltas para determinar el efecto que tal información pueda tener sobre la auditoría. En caso de que las investigaciones indiquen un patrón de errores e irregularidades, se reconsidera el riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos y el efecto sobre los procedimientos de auditoría planeados.
Aunque las confirmaciones negativas devueltas pueden proveer evidencia sobre las aseveraciones de los estados financieros, las solicitudes no devueltas de confirmaciones negativas muy rara vez proveen evidencia significativa sobre las aseveraciones de los estados financieros aparte de ciertos aspectos de la aseveración de existencia.
Por ejemplo, las confirmaciones negativas pueden proveer alguna evidencia de la existencia de terceros si es que no se devuelven con una indicación de que el destinatario se desconoce. Sin embargo, las confirmaciones negativas no devueltas no proveen evidencia explícita de que los terceros a quienes éstas iban dirigidas recibieron las solicitudes de confirmación y verificaron que la información allí contenida sea correcta.
Los siguientes pasos, al preparar las confirmaciones, pueden aumentar la efectividad y/o volumen de respuestas de las solicitudes de confirmación:
- la frase “CONTIENE CONFIRMACION; FAVOR EXAMINAR CON CUIDADO” está impresa en los sobres que contengan las solicitudes de confirmación;
- un funcionario apropiado del cliente firma manualmente las solicitudes;
- se proveen detalles que respalden la información que se confirma; por ejemplo, una copia del estado más reciente del cliente;
- la solicitud de confirmación está dirigida a “la atención de” un departamento o empleado específico del interrogado.
Experiencia previa
Al determinar la efectividad y eficiencia de emplear procedimientos de confirmación, se puede considerar la información de las auditorías de los años anteriores o las auditorías de entidades similares, tales como:
- los volúmenes de respuestas;
- el conocimiento de errores e irregularidades identificados durante las auditorías de años anteriores;
- el conocimiento de información incorrecta en las confirmaciones devueltas.
Por ejemplo, si se ha experimentado volúmenes deficientes de respuestas a las solicitudes de confirmación debidamente diseñadas en previas auditorías, se puede en su lugar obtener evidencia de auditoría de otras fuentes.
Naturaleza de la información que se confirma
Se necesita un entendimiento de la sustancia de los acuerdos y transacciones del cliente con terceros para juzgar la información que se ha de incluir en la solicitud de confirmación y la persona a quien se ha de enviar la solicitud.
Por ejemplo, el “Formulario Estándar para Confirmar la Información de Saldos de Cuentas con Instituciones Financieras” provee solamente la confirmación de los saldos de depósito y de préstamos. La confirmación de otras transacciones y acuerdos con una institución financiera, tales como pasivos contingentes, líneas de crédito y otros instrumentos y transacciones financieras, requieren que se envíe una carta de confirmación por separado directamente a un funcionario de la institución que sea responsable de la relación con el cliente o que esté bien informado sobre las transacciones o acuerdos en particular.
Evaluación de los resultados de los procedimientos de confirmación
Se evalúa la evidencia combinada provista por las confirmaciones y los procedimientos alternativos para determinar si se tiene suficiente evidencia apropiada de auditoría sobre las aseveraciones aplicables de los estados financieros. Al efectuar dicha evaluación, se considera :
- la confiabilidad de las confirmaciones y los procedimientos alternativos;
- la naturaleza y el número de excepciones y sus implicaciones;
- la evidencia de auditoría provista por otros procedimientos;
- si se necesita evidencia adicional de auditoría.
En caso de que la certeza de auditoría combinada provista por las confirmaciones, los procedimientos alternativos y otros procedimientos sea insuficiente, se solicitan confirmaciones adicionales o se desarrollan otras pruebas de detalles o procedimientos analíticos.
Por ejemplo, si se puede efectuar pruebas de corte de ventas para obtener evidencia adicional de auditoría sobre las aseveraciones de integridad y existencia con respecto a las cuentas por cobrar.
Confirmación de las cuentas por cobrar
Para propósitos de esta sección, las cuentas por cobrar son:
- los reclamos de una entidad a sus clientes, los cuales hayan surgido de la venta de mercancía o servicios en el curso normal de los negocios;
- los préstamos de una institución financiera.
La confirmación de las cuentas por cobrar es un procedimiento de auditoría generalmente aceptado. Se supone que se soliciten la confirmación de las cuentas por cobrar durante una auditoría excepto en caso de que exista alguna de las siguientes condiciones:
- las cuentas por cobrar sean insignificantes para los estados financieros;
- el uso de confirmaciones sería inefectivo;
Por ejemplo, en caso de que, basados en la experiencia de auditoría de años anteriores o en la experiencia con trabajos similares, se llegara a la conclusión de que los volúmenes de respuestas a las solicitudes de confirmación debidamente diseñadas será inadecuado, o si se sabe o se anticipa que no es posible confiar en las respuestas, puede que se determine que el uso de confirmaciones sería inefectivo.
- se evalúa el riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos como bajo, y este nivel evaluado, junto con la certeza de auditoría que se anticipa que los procedimientos analíticos u otras pruebas de detalles provean, es suficiente para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo para el objetivo de auditoría. Puede que sean necesarias la confirmación de las cuentas a cobrar y otras pruebas de detalles para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo para el objetivo de auditoría.
En caso de que no se soliciten confirmaciones en el examen de las cuentas a cobrar, se documenta cómo se supera el supuesto.
La sección 7 – Transacciones no Rutinarias – provee información adicional sobre la confirmación de transacciones extraordinarias.
SECCIÓN 16
Inventarios
Introducción
Esta sección provee orientación sobre:
- la observación de los inventarios físicos;
- los procedimientos para comprobar las cantidades de inventarios de períodos anteriores cuando no se observan;
- los inventarios a fechas interinas;
- los almacenes públicos.
Esta sección completa o amplía la orientación de la sección 14 – Pruebas de detalles.
Observación de los inventarios físicos
Se supone que los inventarios se han de observar excepto en caso de que los montos no sean de importancia relativa para los estados financieros. Si no se observan los inventarios, en los papeles de trabajo se documenta cómo se superó el cumplimiento con el requerimiento.
Cuando las cantidades del inventario se determinan exclusivamente mediante un conteo físico, y todos los conteos se hacen a la fecha del balance general o a una sola fecha dentro de un período razonable antes o después de la fecha del balance general, normalmente es necesario que estén presentes en el momento de efectuar el conteo y, mediante una observación adecuada, pruebas e indagaciones, se obtenga evidencia de auditoría sobre la efectividad de los métodos de tomar inventario y de las representaciones del cliente sobre las cantidades y la condición física de los inventarios.
Cuando el cliente comprueba periódicamente los registros del inventario perpetuo bien mantenidos por medio de comparaciones con los conteos físicos, los procedimientos de observación usualmente pueden efectuarse durante el final del período bajo auditoría o después de éste.
Algunas entidades tienen un control interno del inventario y/o métodos para determinar las cantidades del inventario, que incluyen el muestreo estadístico, y que son efectivos y suficientemente confiables para eliminar la necesidad de un conteo físico anual. En estas circunstancias, al no hacerse un conteo del inventario físico:
- se obtiene un entendimiento de las actividades pertinentes de control (y/o los métodos para determinar las cantidades de inventario);
- se obtiene evidencia de auditoría sobre la efectividad del diseño y la operación del control interno;
- se juzga si las actividades de control interno (y/o los métodos para determinar las cantidades de inventario) son suficientemente confiables para producir resultados que sean substancialmente iguales a los que se pudiesen obtener mediante un conteo de todos los artículos.
En caso de que el cliente utilice métodos de muestreo estadístico en el conteo del inventario físico, se determina que:
- el plan de muestreo es razonable y estadísticamente válido;
- el método de muestreo se aplica adecuadamente;
- los resultados son razonables en las circunstancias.
Las pruebas de los registros contables exclusivamente no son suficientes para quedar satisfechos con las cantidades de inventario. Normalmente, es necesario observar algunos conteos físicos de inventario y someter a prueba las transacciones intermedias.
Procedimientos para comprobar las cantidades de los inventarios de períodos anteriores cuando éstos no se observan
Puede que se solicite que se auditen los estados financieros que abarquen el período en curso y uno o más períodos con respecto a los que no se han observado los conteos físicos de inventarios previos. Para determinar la existencia y cantidad de tales inventarios, siempre que se estén satisfechos con el inventario actual, se desarrollen procedimientos de auditoría tales como:
- someter a prueba las transacciones anteriores;
- revisar los registros de conteos previos;
- aplicar pruebas de margen bruto.
Inventarios a fechas interinas
En ciertas ocasiones se solicita que se auditen estados financieros a una fecha que no sea fin de año y puede que los procedimientos del cliente para determinar los inventarios difieran de los procedimientos que se siguen a fin de año.
Por ejemplo, puede que el cliente utilice tasas de ganancia bruta estimada para determinar el costo de la mercancía que se venda para los períodos interinos.
Independientemente de cómo el cliente determine los montos de inventario a las fechas interinas, el objetivo en una auditoría de los estados financieros es obtener evidencia de auditoría sobre si los montos indicados del costo de la mercancía vendida y los inventarios son substancialmente los mismos que aquellos que se pudiesen obtener en caso de seguirse los procedimientos de fin de año. La evaluación de la evidencia de auditoría sobre los montos del costo de la mercancía vendida y los inventarios se ve influenciada por muchos factores, que incluyen:
- el período que haya transcurrido desde el conteo físico más reciente;
- la experiencia previa con el cliente;
- el conocimiento de la naturaleza del negocio del cliente y las condiciones actuales de negocios;
- el riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos;
- la naturaleza y condición de los registros y el sistema contables del cliente
- la existencia de registros que provean información con respecto a cambios en el inventario, tales como los embarques hechos, los residuos, los desperdicios, la obsolescencia y la reducción.
Almacenes generales de depósito
En caso de que los inventarios estén en poder de almacenes públicos u otros custodios externos, normalmente se obtiene una confirmación directa por escrito del custodio. Si tales inventarios representan una proporción significativa del activo actual o total, también se considera aplicar uno o más de los siguientes procedimientos:
- observar los conteos físicos de la mercancía, si fuese práctico y razonable;
- si los certificados de depósito del almacén se han dado como colateral, confirmar con los acreedores los detalles pertinentes de los certificados de depósito pignorados (como prueba, si fuese apropiado).
Si hay un contrato como auditores independientes de un almacén público, se pueden efectuar uno o más de los siguientes procedimientos que se consideren necesarios:
- obtener un entendimiento del control interno según corresponde a la contabilización y custodia de la mercancía ubicada en el almacén, y efectuar pruebas de controles para obtener evidencia de auditoría sobre la efectividad del diseño y la operación del control interno;
- comprobar los registros del almacén que cubren la contabilización de la mercancía en custodia del almacén;
- observar los conteos físicos de la mercancía en el almacén;
- confirmar directamente con los individuos que tengan en su poder los recibos del almacén.
SECCIÓN 17
Inversiones a largo plazo
Introducción
Esta sección provee orientación sobre inversiones a largo plazo con respecto a:
- objetivos de auditoría;
- procedimientos de auditoría;
- otras consideraciones.
Esta sección completa la sección 14 – Pruebas de detalles.
Objetivos de auditoría
El objetivo es obtener evidencia de auditoría sobre si las inversiones a largo plazo se contabilizan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, incluso las revelaciones y la consistencia de la aplicación.
Con el fin de satisfacer este objetivo, se obtiene evidencia de auditoría correspondiente a la existencia, propiedad, valuación, presentación y revelación de las inversiones y la integridad y exactitud del ingreso y las pérdidas correspondientes.
Procedimientos de auditoría
La evidencia de auditoría sobre la existencia y propiedad de las inversiones a largo plazo incluye los registros contables y los documentos correspondientes a su adquisición. La evidencia de auditoría sobre su valuación y la integridad y exactitud del ingreso y las pérdidas ocasionados por las inversiones puede estar disponible en las siguientes formas:
- los estados financieros auditados;
- los estados financieros no auditados;
- las cotizaciones del mercado;
- otros documentos.
Los procedimientos de auditoría correspondientes a la existencia y propiedad normalmente incluyen los siguientes, según sea apropiado:
- inspeccionar los valores (tales como acciones, bonos y letras) en aquellas inversiones que sean en valores;
- obtener confirmación por escrito de los custodios independientes de los valores en depósito, pignorados o en custodia;
- obtener confirmación por escrito de los deudores o fideicomisarios con respecto a las inversiones que sean préstamos, adelantos, bonos registrados y obligaciones similares de deuda.
Los procedimientos de auditoría que corresponden a la presentación y las revelaciones pueden incluir los siguientes, según sea apropiado:
- leer las actas de las reuniones de la junta directiva;
- indagar al comité de inversiones, u otros individuos apropiados, sobre las intenciones de la gerencia de disponer de los valores;
- obtener las representaciones por escrito de la gerencia con respecto a sus intenciones;
- considerar si tal clasificación es factible en vista de la situación financiera de la compañía, los requisitos de capital de trabajo, los convenios de deuda y otras obligaciones contractuales;
- evaluar las revelaciones de las inversiones en valores y sus clasificaciones;
- considerar los sucesos y las transacciones de la compañía en que se ha invertido, según sea apropiado, hasta la fecha del informe.
Otras consideraciones
Con respecto al método de participación patrimonial, se pueden efectuar los siguientes procedimientos:
- buscar satisfacerse sobre el método contable con respecto a las inversiones en acciones de capital de la compañía en que se invierte;
- indagar con la gerencia del inversionista con respecto a si éste tiene la capacidad para ejercer una influencia significativa sobre las políticas financieras y de operación de la compañía en que se invierte;
- evaluar la información que se haya obtenido en otros lugares durante el transcurso de la auditoría.
En caso de que el método de participación patrimonial sea apropiado, un inversionista puede incluir su participación en los resultados de las operaciones de la compañía en que se invierte, basándose en los estados financieros interinos no auditados de ésta.
Por ejemplo, un inversionista cuyo año fiscal termine el 30 de junio incluye su participación patrimonial en las ganancias de la compañía en que se invierte basado en los estados financieros de ésta, por el período de seis meses terminado, el 31 de diciembre y el período de seis meses terminado el 30 de junio. Aunque los estados financieros de la compañía en que se invierte del año terminado el 31 de diciembre pueden haberse auditado, los estados financieros al 30 de junio y del año terminado en esa fecha representan datos sin auditar debido a que ninguno de los dos períodos de seis meses está cubierto por el informe de un auditor. Puede que se requiera la aplicación de procedimientos de auditoría a tales estados financieros sin auditar, dependiendo de su importancia relativa con respecto a los estados financieros del inversionista.
Debido a que es necesario que el inversionista sólo tenga la capacidad para ejercer una influencia significativa (en vez de control) sobre las políticas financieras y de operación de la compañía en que se invierte para aplicar el método de participación patrimonial, puede que no sea práctico que el inversionista obtenga regularmente estados financieros interinos confiables de la compañía en que se invierte. Por lo tanto, es apropiado que el inversionista incluya su participación en los resultados de operaciones de la compañía en que se invierte basado en los estados auditados de fin de año de ésta, aun cuando esto resulte en un período de retraso de más de tres meses. Normalmente, un retraso en la emisión de informes guarda consistencia de un período a otro. En caso de que ocurriese un cambio en el retraso que pudiera tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros del inversionista, se añadiría al informe de auditoría un párrafo explicativo sobre la consistencia.
Dependiendo de la importancia de los datos y de la disponibilidad y confiabilidad de los estados financieros interinos de la compañía en que se invierta, si el período de retraso entre la fecha de los estados financieros de la compañía en que se invierte y la de los del inversionista excede tres meses, puede que sea apropiado que la gerencia revele los resultados interinos de las operaciones de la compañía en que se invierte en las notas de los estados financieros. Si aplicase, los datos interinos se identificarían como “No auditados”.
La resistencia de la compañía en que se invierte, a proveer los datos financieros necesarios al inversionista, provee evidencia de auditoría (que no necesariamente es concluyente) de que el inversionista no tiene la capacidad para ejercer una influencia significativa sobre las políticas financieras y de operación de la compañía en que se invierte que requeriría o permitiría el uso del método de participación patrimonial de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Procedimientos que se aplican a los estados financieros no auditados de la compañía en que se invierte
Si los estados financieros no auditados constituyen la base sobre la que el cliente registra su participación patrimonial en la compañía en que se invierte y las ganancias que deriva de ésta, se aplican procedimientos de auditoría a tales estados financieros no auditados según se consideren necesarios. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría son un asunto de juicio dirigido al riesgo de que ocurran errores e irregularidades significativos en los estados financieros del inversionista. El juicio considera factores tales como la naturaleza y estabilidad de las operaciones de la compañía en que se invierte.
Por ejemplo, desde la de auditores del inversionista, se debe comprobar que los estados financieros del inversionista (no los de la compañía en que se invierte) carezcan de errores e irregularidades significativos e interesa en cierto modo la clasificación de las partidas dentro de los estados financieros de la compañía en que se invierte; por lo tanto, cuando las operaciones de la compañía en que se invierte estén estables y sean razonablemente pronosticables, con frecuencia los procedimientos de auditoría pueden limitarse a procedimientos analíticos.
Cuando una inversión en acciones comunes u otro interés de patrimonio se contabilice mediante el método de participación patrimonial y otros auditores independientes sean los que auditen a la compañía en que se invierte, el auditor de la matriz actuará como auditor principal, de la misma manera como si la compañía en que se invierte fuese una subsidiaria consolidada.
Por ejemplo, como auditores del inversionista, se pueden solicitar que el auditor de la compañía en que se invierte desempeñe los procedimientos de auditoría con respecto a los estados financieros no auditados de dicha compañía.
Eventos subsecuentes de la compañía en que se invierte
Cuando se revisan los eventos subsecuentes a la fecha de los estados financieros del inversionista, se consideran los siguientes procedimientos de auditoría:
- leer los estados financieros disponibles de las compañías en que se invierte que sean subsecuentes a los estados financieros que constituyen la base del patrimonio y el ingreso registrado por el inversionista;
- indagar si la gerencia del inversionista está consciente de eventos o transacciones de importancia relativa subsecuentes a la fecha de los estados financieros de tales compañías en las que se invierte, que requieran el registro en la porción de pérdidas o ganancias del inversionista o que requieran revelarse para evitar que los estados financieros del inversionista sean engañosos.
Por ejemplo, registrar la porción del inversionista de una pérdida en una cuenta comercial por cobrar de la compañía en que se invierta que sea incobrable como resultado de la situación financiera decadente de un cliente y que ocasione su quiebra subsecuentemente a la fecha del balance general de la compañía en que se invierte.
La sección 23 – Eventos subsecuentes – provee orientación adicional.
SECCIÓN 18
Deuda a largo plazo
Introducción
Esta sección suplementa la sección 14 – Pruebas de detalles – y provee orientación sobre la deuda a largo plazo con respecto a:
- contratos de préstamo;
- consideraciones de auditoría sobre los contratos de préstamo;
- procedimientos de auditoría;
- infracciones de los contratos de préstamo;
- documentación de los compromisos en los contratos de préstamo.
Contratos de préstamo
Los contratos de préstamo son los acuerdos que rigen los términos bajo los que un cliente debe fondos, mercancía o servicios a uno o más acreedores. Para propósitos de esta sección, los contratos de préstamo incluyen los contratos de arrendamiento financiero.
Consideraciones de auditoría sobre los contratos de préstamo
Las faltas de cumplimiento de los compromisos asumidos en los contratos de préstamo pueden constituir incumplimientos del contrato. Cuando ocurre un incumplimiento y el deudor no lo soluciona o el acreedor no desiste, el contrato de préstamo con frecuencia estipula que el acreedor puede exigir el pago inmediato del saldo pendiente. Por lo tanto, el préstamo se convierte en el equivalente de una obligación a la vista y se ha de clasificar como un pasivo circulante. Puede que se requieran también otras revelaciones.
El hecho de no satisfacer los compromisos en los contratos de préstamo puede también indicar dudas sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha. La sección 25 – Revisión e Interpretación de los Hallazgos de Auditoría – provee orientación adicional con respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.
He aquí algunos términos comunes relacionados con los contratos de préstamo:
- un “incumplimiento de contrato” generalmente corresponde en una de dos categorías:
– hechos específicos de incumplimiento (por ejemplo, la adquisición o venta de un activo que sea prohibida por el contrato, el despido de un funcionario cuyo empleo lo exige el contrato, o el hecho de no obtener un financiamiento específico requerido por el contrato);
– hechos continuos de incumplimiento (por ejemplo, el hecho de no mantener el capital de trabajo, la deuda o los índices de ingreso exigidos por el contrato de préstamo).
- un “incumplimiento” es un acto o condición que permite al prestamista ejercer un derecho. La mayoría de los contratos de préstamo especifican que un incumplimiento ocurre cuando:
– ha ocurrido un hecho de incumplimiento; y
– el prestamista le ha notificado al prestatario que el hecho de incumplimiento constituye un “incumplimiento” bajo los términos del contrato de préstamo.
Algunos contratos no requieren que se notifique el incumplimiento, en cuyo caso el "incumplimiento" es sinónimo de un “hecho de incumplimiento”.
Algunos tipos de contratos de préstamo y ejemplos de las consecuencias de no cumplirlos incluyen:
- los convenios cruzados—convenios que aplican a más de un contrato de préstamo;
Por ejemplo, el hecho de no cumplir un convenio cruzado en un contrato de préstamo relativamente insignificante puede tener un efecto de “dominó” y ocasionar que toda la deuda sujeta al convenio cruzado sea pagadera de inmediato.
- convenios continuos—convenios que el cliente está obligado a cumplir continuamente, tales como índices de capital de trabajo, índices de deuda a patrimonio, aprobación de las adiciones o ventas del activo fijo;
Por ejemplo, los presupuestos y las proyecciones de flujos de efectivo puede que muestren que el capital de trabajo justamente después de la fecha de los estados financieros ha de ser menor que el que requiere el contrato y, por lo tanto, ocasiona preocupación sobre las consecuencias de no cumplir los convenios de los contratos de préstamo justamente después de la fecha de los estados financieros.
- convenios cualitativos—aquellos requisitos que no pueden medirse objetivamente o que son difusos.
Por ejemplo, se puede solicitar a la gerencia que obtenga definiciones por escrito del significado de los convenios que requieran que “no haya cambios adversos” o que “haya continuas ganancias favorables” y convenios cualitativos similares por parte del prestamista o del abogado del cliente.
Procedimientos de auditoría
Normalmente, se aplican los siguientes procedimientos de auditoría, según sea apropiado:
- leer los contratos de préstamo importantes e identificar los convenios de deuda y las consecuencias de no cumplir los convenios;
- identificar las disposiciones de los acuerdos de deuda que estipulan gravámenes sobre los activos o que estipulan otros convenios restrictivos que puedan requerir revelación, y prestar atención a la substancia de las estipulaciones al igual que a su forma;
Por ejemplo, algunos prestamistas bancarios han emitido letras “no garantizadas” que, no obstante, le proveen al banco, en efecto, un gravamen contra los activos del prestatario (incluso depósitos) y/o un interés en ellos que puedan estar en poder del banco aunque el banco confirme que tales letras “no estén garantizadas”.
- indagar con la gerencia sobre los procedimientos que existan para vigilar el cumplimiento de los convenios de los contratos de préstamo y los procedimientos del cliente para corregir las infracciones, en caso de que ocurriesen;
- indagar con la gerencia sobre si el cliente cumple los convenios de los contratos de préstamo a la fecha de los estados financieros y si han ocurrido casos de incumplimiento durante el período cubierto por los estados financieros;
- inspeccionar la documentación del cliente que muestre cumplimiento con los convenios de los acuerdos de deuda;
Por ejemplo, el capital de trabajo a la fecha del balance general en comparación con los requisitos de capital de trabajo contenidos en los acuerdos.
- actualizar las indagaciones con la gerencia sobre si el cliente cumple los convenios en los acuerdos de deuda o si han ocurrido casos de incumplimiento durante el período desde la fecha de los estados financieros hasta la fecha del informe de auditoría;
- obtener representaciones por escrito de la gerencia, normalmente en una carta de representación;
Por ejemplo, una declaración de que la entidad ha cumplido todos los aspectos de los acuerdos contractuales que podrían tener un efecto importante sobre los estados financieros en caso de incumplimiento.
- considerar si la presentación y las revelaciones en los estados financieros son apropiadas.
Incumplimientos de los contratos de préstamo
En caso de que haya ocurrido un caso de incumplimiento, se indaga con la gerencia sobre las discusiones entre el cliente y el prestamista con respecto a la intención del prestamista de ejecutar los recursos disponibles bajo el acuerdo y las medidas correctivas posibles tales como:
- obtener un desistimiento del prestamista;
- modificar los términos del acuerdo; y
- otras medidas correctivas.
La naturaleza del desistimiento requerido depende de la naturaleza del caso de incumplimiento. Un desistimiento específico es suficiente para un caso específico de incumplimiento.
Por ejemplo, el desistimiento de una sola adquisición de equipo en un monto que exceda el monto estipulado en el contrato de préstamo.
Si el caso de incumplimiento implica no satisfacer continuamente un convenio a la fecha del balance general y ocasiona que la deuda a largo plazo se convierta en un pasivo corriente, el desistimiento que se obtenga del prestamista no es suficiente para justificar la clasificación de la deuda como deuda a largo plazo, excepto en caso de que sea probable que el cliente pueda satisfacer el convenio en ciertas fechas dentro de un período de 12 meses a partir de la fecha del balance general.
Por ejemplo, el desistimiento de un incumplimiento de los requisitos de capital de trabajo a fin de año no sería adecuado para clasificar la deuda como deuda a largo plazo si el mismo convenio no pudiera satisfacerse a la fecha de cumplimiento durante los próximos 12 meses.
Dependiendo de las circunstancias, puede que algunos desistimientos de casos continuos de incumplimiento en efecto enmienden el contrato de préstamo mediante el establecimiento de nuevos requisitos mínimos con respecto al acuerdo que en dicho contrato no se ha satisfecho. En este caso, aún es necesario determinar si es probable que el cliente pueda satisfacer los nuevos requisitos en ciertas fechas dentro de un período de 12 meses para poder clasificar la deuda como deuda a largo plazo.
Por ejemplo, puede que el desistimiento del prestamista con respecto a no satisfacer el nivel mínimo establecido de capital de trabajo dispense el caso de incumplimiento existente y simultáneamente establezca un requisito de un nuevo nivel mínimo de capital de trabajo.
Los desistimientos pueden contener frases restrictivas o inconcretas, modificar convenios existentes o imponer nuevas restricciones. Si fuese así, se puede solicitar a la gerencia que obtenga una aclaración por parte del prestamista o del abogado del cliente.
Una carta del prestamista que indique que no se ejecutarán los recursos puede equivaler a un desistimiento; sin embargo, aún es necesario determinar si es probable que el cliente podrá satisfacer los requisitos del convenio en ciertas fechas dentro de un período de 12 meses para poder clasificar la deuda como deuda a largo plazo.
Documentación de los acuerdos en los contratos de préstamo
Se documenta en los papeles de trabajo los contratos de préstamo del cliente que se juzguen como importantes. Por ejemplo, los papeles de trabajo pueden incluir:
- una copia del contrato de préstamo y sus correspondientes enmiendas;
- copias de los desistimientos de incumplimiento, si existiesen;
- los papeles de trabajo, que puede que abarquen varios años, que resuman los cálculos y otros aspectos de los requisitos de cumplimiento junto con los procedimientos de auditoría correspondientes;
- copias de la correspondencia importante con el prestamista o fideicomisario; por ejemplo, relacionada con las enmiendas del acuerdo.